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房地產項目清算和注銷環節中的18個涉稅難題處理及例解
發布時間:2016.08.22 瀏覽次數:

一、土地增值稅的減免稅規定
  1.法定免稅。
  有下列情形之一的,免征土地增值稅:(《土地增值稅暫行條例》第8條)
  (1)納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%,增值率超過20%的,應就其全部增值額按規定計稅。
  普通標準住宅標準必須同時滿足:住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下;實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下;允許單套建筑面積和價格標準適當浮動,但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。
  (2)因國家建設需要依法征用、收回的房地產。
  2.轉讓房地產免稅。因城市規劃、國家建設的需要而搬遷,由納稅人自行轉讓原房地產的,經稅務機關審核,免征土地增值稅。(《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條)。
  3.轉讓自用住房免稅。個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房,凡居住滿5年及以上的,免征土地增值稅;居住滿3年未滿5年的,減半征收土地增值稅。未滿3年的,全額征收土地增值稅。((《土地增值稅暫行條例實施細則》第12條)
  4.合作建自用房免稅。對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征土地增值稅。建成后轉讓的,應征收土地增值稅。(財稅字[1995]48號第2條)
  5.互換房地產免稅。個人之間互換自有居住用房地產的,經當地稅務機關核實,免征土地增值稅。(財稅字[1995]48號)
  6.個人轉讓普通住宅免稅。從1999年8月1日起,對居民個人轉讓其擁有的普通住宅,暫免征土地增值稅。(財稅字[1999]210號第五條)
  7.贈與房地產不征稅。房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的,不征收土地增值稅。(財稅字[1995]48號第四條)
  8.房產捐贈不征稅。房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的,不征收土地增值稅。(財稅字[1995]48號第四條)
  9.《財政部 國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》(財稅[2008]24號)
  第一條第(三)項規定:“企事業單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為廉租住房、經濟適用住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。

  二、土地增值稅清算單位的確定
  國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第一條規定:“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為清算單位。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。
  三、土地增值稅預征率的規定
  《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發[2010]53號)第二條規定:“為了發揮土地增值稅在預征階段的調節作用,各地須對目前的預征率進行調整。除保障性住房外,東部地區省份預征率不得低于2%,中部和東北地區省份不得低于1.5%,西部地區省份不得低于1%”。

  四、土地增值稅的清算條件
  (一)納稅人符合下列條件之一的,應進行土地增值稅的清算(三大條件)
  1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;
  2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;
  3.直接轉讓土地使用權的。
  (二)符合下列條件之一的,主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算(四大條件)
  1.已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;
  2.取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;
  3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的;應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。
  4.省(自治區、直轄市、計劃單列市)稅務機關規定的其他情況。
  應進行土地增值稅清算的項目,納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續。對于符合規定,稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目,由主管稅務機關確定是否進行清算;對于確定需要進行清算的項目,由主管稅務機關下達清算通知,納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。
  應進行土地增值稅清算的納稅人或經主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人,在上述規定的期限內拒不清算或不提供清算資料的,主管稅務機關可依據《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。

  五、土地增值稅時應提供的清算資料
  納稅人清算土地增值稅時應提供的清算如下資料。
  1.土地增值稅清算表及其附表。
  2.房地產開發項目清算說明,主要內容應包括房地產開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。
  3.項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的,納稅人還應提供記賬憑證復印件。
  4.納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目,還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》

  六、土地增值稅收入的確定
  1.要注意銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數據關聯性,以核實計稅收入;
  2.房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產確認收入。
  3.房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時,如果產權未發生轉移,不征收土地增值稅,在稅款清算時不列收入,不扣除相應的成本和費用。
  4.未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定
  《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)第一條規定:“土地增值稅清算時,已全額開具商品房銷售發票的,按照發票所載金額確認收入;未開具發票或未全額開具發票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致,在清算前已發生補、退房款的,應在計算土地增值稅時予以調整。”
  5.未開具發票,未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。
  應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第三條第(一)款規定確認土地增值稅清算時收入(即按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定);
  6.對未開具發票,未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定。
  應不確認收入的實現(這樣處理和國稅發[2009]31號文件相附),待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

  七、土地增值稅扣除成本框架

  八、土地增值稅扣除項目應注意的16個關鍵點
  1.不能將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費。
  2.拆遷補償費是必須實際發生,尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證應一一對應。
  3.不能將房地產開發費用記入前期工程費、基礎設施費和公共配套設施費。
  4.多個(或分期)項目共同發生的公共配套設施費,應按項目合理分攤。
  根據國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)的相關規定,房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施,按以下原則處理:
  (1)建成后產權屬于全體業主所有的,其成本、費用可以扣除;
  (2)建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的,其成本、費用可以扣除;
  (3)建成后有償轉讓的,應計算收入,并準予扣除成本、費用。
  5.房地產開發企業自購建筑材料時,自購建材費用不能重復計算扣除。
  6.企業行政管理部門(總部)為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用應記入開發費用,不能記入開發間接費用的。
  7.分期開發項目或者同時開發多個項目的,其取得的一般性貸款的利息支出,應按照項目合理分攤。
  8.利用閑置專項借款對外投資取得收益,其收益不得沖減利息支出。
  9.質量保證金的扣除問題
  國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)第二條規定:“房地產開發企業在工程竣工驗收后,根據合同約定,扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款,作為開發項目的質量保證金,在計算土地增值稅時,建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的,按發票所載金額予以扣除;未開具發票的,扣留的質保金不得計算扣除。”
  10.房地產開發費用的扣除問題
  國稅函[2010]220號第三條第(一)項、第(二項)款規定:
  (一)財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。
  (二)凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。
  11.土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧
  《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)第三條規定:
  (一)財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,在按照‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產開發成本’金額之和的5%以內計算扣除。
  (二)凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用在按‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產開發成本’金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。”
  基于以上政策規定,應注意以下幾點:
  第一,文件中規定稅前扣除的金融機構利息費用不能超過商業銀行同類同期貸款利率,這里的“商業銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率”。《國家稅務總局關于企業所得稅若干題目的公告》(國家稅務總局2011年第34號公告)的規定,企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時,應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。
  “金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中,應包括在簽訂該借款合同當時,本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業,包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下,金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。
  第二,國稅函[2010]220號規定的扣除比例都是5%“以內”或者10%“以內”,上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行”。因此,開發企業還應注意所在省份規定的具體扣除比例。
  第三,在目前對開發企業限制放貸的情況下,如果開發企業的資金全部來源于非金融機構借款的,通常利率較高,利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內扣除,可能導致實際發生的利息費用超限額的問題,這是開發企業籌劃融資結構時應該預見的問題。
  《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第八條關于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題規定如下:
  (一)利息的上浮幅度按國家的有關規定執行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;
  (二)對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
  第四,開發項目全部使用自有資金,沒有利息支出的,開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。這一規定對于開發企業而言是相對有利的。
  第五、如果開發企業存在多種渠道來源的借款,不可將從金融機構取得的借款費用據實扣除,同時又將其他渠道的借款費用與其他開發費用一并按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除,而只能在國稅函[2010]220號第三條(一)、(二)項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。
  案例分析33
  [案情介紹]
  某開發項目取得土地使用權成本為20000萬元,開發成本10000萬元,其中,開發成本——開發間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發期間的財務費用——利息支出為100萬元,其中向關聯企業借入資金的利息支出為60萬元,借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發項目所在省規定的開發費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。
  
  第六、土地增值稅清算時,已經計入房地產開發成本的利息支出,應調整至財務費用中計算扣除。
  國稅函[2010]220號第三條第(四)項規定:土地增值稅清算時,已經計入房地產開發成本的利息支出,應調整至財務費用中計算扣除。
  會計準則中關于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算,對于已經計入房地產開發成本的利息支出,土地增值稅清算時應調整至財務費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業所得稅處理有很大區別。
  根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發[2009]31號),企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用,可按企業會計準則的規定進行歸集和分配,其中屬于財務費用性質的借款費用,可直接在稅前扣除。賬務方面,會計科目設置一般將項目開發資本化利息計入“開發成本-開發間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產開發費用時,應先調減開發成本中的資本化利息,而后與財務費用中的利息支出加總,再適用文件規定的計算方法。
  《土地增值稅見證業務規則》(國稅發[2007]132號文件)第三十五條第八款規定:“在計算加計扣除項目基數時,審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時,要審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。”規定可知:計入開發成本的借款費用需要剔除單獨計算。
   
  12.土地閑置費不得扣除
  國稅函[2010]220號第四條規定:“房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。 ”
  13.取得土地使用權時支付契稅的扣除
  國稅函[2010]220號第五條規定:“房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅,應視同“按國家統一規定交納的有關費用”,計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。”
  14.拆遷安置費的扣除
  國稅函[2010]220號第五條規定:
  (一)房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第三條第(一)款規定確認收入,同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。
  房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款,計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款,應抵減本項目拆遷補償費。
  國稅函[2010]220號第五條規定:
  (二)開發企業采取異地安置,異地安置的房屋屬于自行開發建造的,房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第(一)款的規定計算,計入本項目的拆遷補償費;異地安置的房屋屬于購入的,以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
  (三)貨幣安置拆遷的,房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
  此處的合法有效憑據是:由被拆遷方簽字的收據和拆遷補償協議。
  15.與轉讓房地產有關的稅金
  指在轉讓房地產時繳納的營業稅、印花稅、城市維護建設稅,教育費附加也可視同稅金扣除。
  其中:房地產開發企業繳納的印花稅列入管理費用,印花稅不再單獨扣除。
  《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第九條規定:“細則中規定允許扣除的印花稅,是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定,其繳納的印花稅列入管理費用,已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅”。
  對于個人購入房地產再轉讓的,其在購入環節繳納的契稅,由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中,故計征土地增值稅時,不另作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。
  16.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題
   納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估,其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞、虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用,不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

  九、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅是否加收滯納金
  國稅函[2010]220號第八條規定:“納稅人按規定預繳土地增值稅后,清算補繳的土地增值稅,在主管稅務機關規定的期限內補繳的,不加收滯納金。”
   《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定,計征土地增值額的扣除項目:
  1)取得土地使用權所支付的金額;
  2)開發土地的成本、費用;
  3)新建房及配套設施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;
  4)與轉讓房地產有關的稅金;
  5)財政部規定的其他扣除項目。
  《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六項規定其他扣除項目,是指對從事房地產開發的納稅人按暫行條例第6條第1項和第2項規定計算的金額之和,加計20%的扣除。在此應特別指出的是,此條優惠,只適用于從事房地產開發的納稅人,除此之外的納稅人不再使用。
 
  (3)根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定,土地增值稅的征稅范圍,在實際工作中,并不包括企業兼并轉讓房地產。《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第三條規定:“在企業兼并中,對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的,暫免征收土地增值稅。”東國房地產開發公司由于被兼并到開興房地產公司中去,故屬轉讓行為,不征收土地增值稅。
  綜合以上分析可知,7月份東國房地產開發公司應繳納的增值稅額為145萬元,而不是270萬元。從本案例中可以看出,盡管土地增值稅是個小稅種,但其中還是有不少籌劃技巧的。

  十、出售舊房的土地增值稅稅額的計算
  (一)轉讓舊房準予扣除項目的確定
  1.轉讓舊房能提供評估價格的情況
  根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第十條的規定,轉讓舊房可扣除的項目金額包括三項:
  一是舊房及建筑物的評估價格(舊房及建筑物的評估價格是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時,由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格需經當地稅務機關確認):
  二是取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用:
  三是在轉讓環節繳納的稅金。此外,納稅人支付的評估費用準予在計算土地增值稅時扣除。
  2.轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的
  根據財稅[2006]21號文件的規定,納稅人轉讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發票的,經當地稅務部門確認,《土地增值稅暫行條例》第六條、第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額,可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%的計算。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除,但不得作為加計5%的基數。即轉讓舊房不能提供評估價格但能提供購房發票的扣除項目金額也包括三項:
  一是購房發票所載金額(實際上包含了《條例》中第六條的“取得土地使用權所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評估價格”兩部分):
  二是加計扣除金額(加計扣除金額=購房發票所載金額×5%×購買年度起至轉讓年度止的年數):
  三是與轉讓房地產有關的稅金(包括轉讓舊房時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、契稅以及教育費附加,上述四稅及附加均必須提供相應的完稅憑證)。
  3.轉讓舊房既沒有評估價格又不能提供購房發票的
  根據財稅[2006]21號文件的規定,對于轉讓舊房及建筑物,既沒有評估價格又不能提供購房發票的,地方稅務機關可以根據《稅收征管法》第三十五條的規定,實行核定征收。
  (二)關于轉讓舊房準予扣除項目的加計問題
  《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)第七條規定:《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第二條第一款規定“納稅人轉讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發票的,經當地稅務部門確認,《條例》第六條第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額,可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止,每滿12個月計一年;超過一年,未滿12個月但超過6個月的,可以視同為一年。
  (3)關于轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題
  《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第十條規定:“轉讓舊房的,應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的,不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。”
  
  1.關于轉讓舊房土地增值稅計算問題。
  《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規定,計算增值額的扣除項目:(三)新建房及配套設施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;
  《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定,條例第六條所列的計算增值額的扣除項目,具體為:(四)舊房及建筑物的評估價格,是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時,由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。(五)與轉讓房地產有關的稅金,是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地納的教育費附加,也可視同稅金予以扣除。
  2.關于評估費用可否在計算增值額時扣除的問題。
  財稅字[1995]48號規定,納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估,其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞,虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用,不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
  依據上述規定,2009年甲公司轉讓舊房店面土地增值稅增值額的計算:增值額=出售房地產取得的收入-舊房及建筑物的評估價格(房產評估重置價×成新率)-轉讓房地產有關的稅金(營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅)-房地產評估費用。
  另外,財稅[2006]21號規定,納稅人轉讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發票的,經當地稅務部門確認,《條例》第六條第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額,可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數。
  對于轉讓舊房及建筑物,既沒有評估價格,又不能提供購房發票的,地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第三十五條的規定,實行核定征收。
  3.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。
  甲公司以賬面凈值20萬元的房產(評估價為400萬元)換取拆遷安置400萬元的店面,甲公司按換出的賬面凈值20萬元入賬。
  《企業所得稅稅前扣除辦法》第七條規定,納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發生合并、分立和資本結構調整等改組活動,有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現的,可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。
  3.關于轉讓置換的店面繳納企業所得稅問題。
  參照上述規定,甲公司置換的店面房產這部分資產增值380萬元(400-20),若已確認為應納稅所得額,并已按稅法規定繳納稅款的,可按經評估確認后的價值400萬元確定有關資產的成本。否則,一律按資產的歷史成本價20萬元入賬,在處置轉讓時按照歷史成本價20萬元作為稅前扣除。

  十一、特殊售房方式應納土地增值稅稅額的計算方法
  納稅人成片受讓土地使用權后,分期分批開發、轉讓房地產的,對允許扣除項目的金額可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以計算或明顯不合理,也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。
  按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例,計算分攤扣除項目金額的計算公式為:
  扣除項目金額=扣除項目的總金額×(轉讓土地使用權的面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積或可供出售建筑面積)
  
  十二、房地產開發企業代收費用的土地增值稅處理
  關于地方政府要求房地產開發企業代收的費用如何計征土地增值稅的問題。
  《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號)第六條規定:對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用,如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的,可作為轉讓房地產所取得的收入計稅;如果代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉讓房地產的收入。
   對于代收費用作為轉讓收入計稅的,在計算扣除項目金額時,可予以扣除,但不允許作為加計20%扣除的基數;對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的,在計算增值額時不允許扣除代收費用。
  
  十三、商鋪住宅聯體樓的土地增值稅的計算
  《土地增值稅暫行條例》第八條規定:“納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。”但在房地產開發經營中,多數房地產開發企業為了獲得盡量大的經濟效益,將一些普通標準住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發銷售。
  對開發這種商鋪與住宅聯體的商住樓的納稅問題,《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)明確規定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條的免稅規定。
  由于稅法只明確要求分開核算增值額,而對如何計算土地增值稅沒有具體規定,在實際征收計算中,就會形成兩種計算方法:一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率,確定相應稅率后,再按面積分別核算增值額,計算土地增值稅;另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率,再分別確定適用稅率計算增值稅。
  
  《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定:土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。
  因此,我認為,第一種土地增值稅計算方法符合按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定,而且計算出整體項目增值額后,按面積進行了增值額分攤,也符合財稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規定。后一種計算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規定,但是顯然不符合“納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定。

  十四、銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理
  某房地產企業開發了某花園小區項目,小區可售建筑面積為1萬平方米,扣除項目中總建筑成本費用1200萬元。2011年12月小區房屋銷售比例達到90%,開發商共取得房屋銷售收入1350萬元,稅務機關要求其進行土地增值稅清算。企業在清算時,確定了該項目的單位建筑成本費用為1200元/平方米,繳納土地增值稅217.11萬元。
  2012年該項目又銷售了門面房500平方米,取得銷售收入500萬元,稅務機關要求其再次清算土地增值稅。此時,對于如何計算繳納土地增值稅,有兩種不同的計算方法,且兩種方法計算出來的稅款懸殊較大,稅企之間存在爭議。現將兩種計算方法分別闡述如下。
  方法一,確定500萬元是售房所取得的全部收入,按照稅法規定允許從售房收入總額中減去扣除項目金額,確定土地增值額和增值率,以此來計算土地增值稅。
  2012年,售房取得收入500萬元減去允許扣除的開發成本及費用60萬元(1200×500),再減去營業稅金及附加27.5萬元(500×0.055),增值額為412.5萬元。根據增值額與扣除項目的比值為增值率的公式,求得增值率為471.43%。
  根據超過扣除項目金額200%的部分適用稅率為60%的規定,按速算扣除系數35%計算,該房地產企業應繳納土地增值稅為216.87萬元(412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63)。
  用方法一計算的理由是,土地增值稅首次進行清算之后,再銷售是一個獨立的銷售行為,是建立在首次清算確認過單位建筑成本費用的基礎之上。因此,土地的增值額、增值率很容易計算出來,適用稅率也容易確定,套用公式計算就可得知,且計算過程非常簡便,便于稅務人員的稅收管理征管。
  方法二,2012年取得的500萬元售房收入,增值額計算方法同方法一,都是412.5萬元,但增值率的確定就不一樣了。根據配比原則計算相應的扣除項目,確定增值率,以此來計算土地增值稅。
  確定增值率的計算過程為:售房的全部收入=首次清算收入1350萬元+再銷售500萬元=1850萬元,開發成本及費用扣除金額=首次清算扣除金額1154.25萬元(1350×0.055+1200×10000×90%)+再銷售扣除金額87.5萬元=1241.75萬元,增值額=1850萬元-1241.75萬元=608.25萬元,增值率48.98%。由于增值率是48.98%,未超過50%,對應的適用稅率為30%,速算扣除系數為0,應繳納土地增值稅412.5×30%=123.825萬元。
  因此,在銷售土地增值稅清算時未轉讓房產的土地增值稅處理時,按方法二進行通盤考慮綜合計算,可以節省216.87-123.825=93.045(萬元)的土地增值稅成本。
  用方法二計算的理由如下:一是在國家稅收政策沒有改變的情況下,對于同一個房地產開發項目的應納土地增值稅是一個確定值,不可能是隨著銷售的時點不同而改變,不管過程如何變化,但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個定值。二是從實際情況看,土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售,在清算后企業再次銷售存量房是一個很正常的情況。更重要的是,一個開發項目銷售完畢后,清算的土地增值額、增值率和應納土地增值稅應是唯一的,不應該有兩個以上的結果。
  三是根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)的規定,在土地增值稅清算時未轉讓的房地產,清算后銷售或有償轉讓的,納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報,扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。這里規定了扣除項目的計算,但對稅率的適用沒有明確規定,這就意味著房產地企業可以自由選擇稅率的確定技巧。

  十五、售樓部、樣板房的土地增值處理
  房地產企業單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費,應分不同情況處理:
  一、房地產企業在開發小區內、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的,其發生的設計、建造、裝修等費用,應計入房地產銷售費用扣除。售樓部、樣板房內的資產,如空調、電視機等資產性購置支出不得在銷售費用中列支。
  二、房地產企業在主體內修建臨時售樓部、樣板房的,其發生的設計、建造、裝修等費用,建成后有償轉讓的,應計算收入并準予扣除。
  三、房地產企業利用規劃配套設施(如:會所、物業管理用房),發生的售樓部、樣板房的設計、建造、裝修等費用,按以下原則處理:
  1.建成后產權屬于全體業主所有的,其成本、費用可以扣除。
  2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的,其成本、費用可以扣除。
  3.建成后有償轉讓的,應計算收入,并準予扣除成本、費用。

  十六、開發間接費在土地增值稅清算中的涉稅處理
  (一)房地產企業“開發間接費用”的稅收規定
  《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字【1995】第006號)第九條規定:“開發間接費用,是指直接組織、管理開發項目發生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。”基于此規定,房地產企業的開發間接費用是為直接組織、管理開發項目所發生的八項費用:工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷。如果不是該八項費用,但與直接組織和管理項目有關所發生的其他費用,例如,與項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等,在進行土增稅清算時,能否扣除呢?要視具體情況而定。
  (二)房地產企業“開發間接費用”的企業會計制度規定
  房地產企業在會計核算時,通常把《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字【1995】第006號)所規定的八項費用和與開發項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等等,都在“開發間接費用”科目核算。這就產生了會計與稅法的差異。
  (三)“9項費用”在土地增值稅清算中的具體處理
  1.樣板間支出的處理:具體情況而定
  根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定:開發間接費用,是指直接組織、管理開發項目發生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。因此,房地產開發企業修建的臨時售樓設施,在計算土地增值稅時,不作為開發間接費用,不可以計入開發成本并在土地增值稅清算時扣除。
  對于樣板間支出應分不同情況處理:
  第一,對于租用房屋裝修為樣板間,其裝修支出應作為銷售費用,不能在土地增值稅前扣除,計征土地增值稅時作納稅調整。
  第二,對于開發商品裝修為樣板間,并在以后年度銷售,其裝修費支出應作為“建安費”科目核算,根據具體情況將計入開發間接費的樣板間的裝修費用調整到建安費科目核算,與銷售精裝修商品房核算一致。
  第三,對于開發商品裝修為樣板間,但在以后年度不銷售作為固定資產入賬,則相關的裝修費應計入固定資產價值,其折舊作為期間費用入賬,不能作為土地增值稅前扣除。
  所以,樣板間支出只有在銷售完成后,才能確定是否可以扣除。
  2.周轉房攤銷的處理:可以在土地增值稅前扣除
  周轉房攤銷是指將開發商品或自有房屋用于安置拆遷戶的攤銷費或折舊費,但目前也有一些公司租用房屋來安置拆遷戶,所支付的房屋租金也應計入周轉房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進行裝修費、工程改造費、布線費等相關支出并由開發企承擔部分也應計入本科目。
  3.管理人員工資及福利費:可以在土地增值稅前扣除
  管理人員工資是支付給直接組織、管理項目的人員的工資及福利費,這類費用需要提供項目管理人員名單及勞務合同,可以在土地增值稅前扣除。但列支規劃部、采購部、預算部、保安部等部門人員的工資及福利費,一般是不可以作為間接開發費扣除。
  4.通訊費:具體情況而定
  項目工程部安裝電話,發生的電話費可以作為其他開發間接費列支,但項目管理人員報銷的手機費難以與項目直接相關,不能列支在開發間接費,在土增稅前扣除。
  5.交通差旅費支出:具體情況而定
  項目管理人員直接坐出租車發生的交通費可以列支開發間接費,但報銷的私車加油費,難以區分與項目直接相關,不能列支在開發間接費,在土增稅前扣除。
  6.保安服務費:具體情況而定
  項目公司與保安公司簽訂的保安服務費,主要判斷是否直接為項目管理有關,如有關可以作為開發間接費入賬,不相關不能計入開發間接費。
  7.模型制作費:不可以在土地增值稅前扣除
  一般模型是為銷售而制作的,屬于銷售費用,不能計入開發間接費。
  8.利息支出
  利息支出在土增稅清算時有不同的扣除方式,所以,計入開發間接費的利息支出應按會稅政策差異調整。
  9.職工教育經費和業務招待費:不可以在土地增值稅前扣除
  按會計制度相關規定,職工教育經費、業務招待費,不能直接歸集于開發產品的成本,作為期間費用核算,其原理與印花稅稅收處理一致,按會稅會計科目適用錯誤調整。
  A房地產企業開發的B項目,2009年實現預售收入1000萬元,預計計稅毛利率為20%,期間費用及可扣除稅金為150萬元,當年繳納企業所得稅16.5萬元;2010年實現預售收入2000萬元,預計計稅毛利率為15%,期間費用及可扣除稅金為200萬元,當年繳納企業所得稅25萬元;

  十七、所得稅匯算不同于項目清算
  2011年B項目竣工交付業主使用,當年實現銷售收入3000萬元,期間費用及可扣除稅金為250萬元,項目計稅成本為4200萬元。假設沒有其他納稅調整項目,A房地產企業在B項目竣工清算年度,即2011年需要繳納多少企業所得稅?
  A房地產企業財務人員認為,B項目竣工清算共計實現銷售收入6000萬元(1000+2000+3000),發生計稅成本4200萬元,項目期間費用及可扣除稅金600萬元(150+200+250),應納稅所得額=6000-4200-600=1200(萬元),應繳企業所得稅=1200×25%=300(萬元),實際預繳企業所得稅=16.5+25=41.5(萬元),項目竣工清算應補繳企業所得稅=300-41.5=258.5(萬元)。(提示:這種清算是錯誤的)
  正確的項目清算辦法:
  第一,房地產企業開發經營業務的企業所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況,無論項目是否完工,無論開發產品是預售還是現售,都應當在當年度確認銷售收入并匯算清繳企業所得稅。上例中,A房地產企業2009年度、2010年度繳納的企業所得稅實質上是當年度匯算清繳的應納稅額,并非B項目完工前的預繳稅額。
  第二,企業銷售未完工開發產品取得的銷售收入,應先按預計計稅毛利率分季度(或月度)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。上例中,A房地產企業2009年銷售收入對應的應納稅所得額=1000×20%-150=50(萬元),2010年銷售收入對應的應納稅所得額=2000×15%-200=100(萬元)。
  第三,開發產品完工后,企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業的應納稅所得額。
  B項目計稅成本為4200萬元,實際毛利率=(6000-4200)÷6000×100%=30%,2009年、2010年實際毛利額與預計毛利額的差額分別為100萬元[1000×(30%-20%)]和300萬元[2000×(30%-15%)],毛利差額400萬元(100+300)應當計入2011年度應納稅所得額。
  第四,確定2011年度應納稅所得額=3000-[4200-3000×(1-30%)]-250+400=1050(萬元),應納所得稅=1050×25%=262.5(萬元)。
  以上計算結果與企業財務人員計算結果的差額=262.5-258.5=4(萬元),形成此差異的原因在于房地產開發企業對于銷售收入的理解不準確,將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中,清算僅指項目計稅成本的最終結算,涵蓋了3年的銷售期間,而匯算指按照年度分別計算的企業所得稅應納稅額,兩者不能等同。

  十八、注銷中的土地增值稅和企業所得稅的處理
  自2010年1月1日起,《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第29號)就房地產開發企業注銷前的企業所得稅處理問題,進行了以下規定:
  一、房地產開發企業(以下簡稱企業)按規定對開發項目進行土地增值稅清算后,在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時,如注銷當年匯算清繳出現虧損,應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發各年度多繳的企業所得稅稅款,并申請退稅:
  (一)企業整個項目繳納的土地增值稅總額,應按照項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例,在項目開發各年度進行分攤,具體按以下公式計算:
  各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)
  本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入,但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

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